[摘 要] 受托责任、会计责任及会计法律责任,三者是层层递进关系。受托责任是会计理论研究的出发点,从受托责任角度来分析会计的本质、目标、职能等问题, 更能深入地认识会计,能更好地对会计实务起指导作用。受托责任明确了会计行为的目标,而会计目标实现的具体制度构建有赖于会计责任的内容。违反一国会计准则与相关法律法规的行为则将承担会计法律责任。
[关键词] 受托责任;会计责任;会计法律责任;注册会计师民事责任
在安然、美国国际、银广夏等重大国际国内会计舞弊案件浮出水面的同时,我国国内理论实务界对会计责任、受托责任和会计法律责任的讨论从未间断。2007年6月1日发布的《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》直接对社会中介机构的民事法律责任作出规定。而内部会计的责任问题一直散见于各层次的法律法规中。
受托责任、会计责任及会计法律责任,三者是层层递进关系。受托责任是会计理论研究的出发点,从受托责任角度来分析会计的本质、目标、职能等问题, 更能深入地认识会计,能更好地对会计实务起指导作用。简言之,受托责任明确了会计行为的目标,而会计目标实现的具体制度构建有赖于会计责任的内容。违反一国会计准则与相关法律法规的行为则将承担会计法律责任。
本文从受托责任入手,分析受托责任观与决策有用观的互补关系及各自侧重点,明确财务会计是现代会计法规范及受托责任论研究的重点。再阐述会计责任的内涵与责任主体。以会计责任风险为桥梁过渡到会计法律责任的探讨,重点论述会计民事责任在美国及我国的规定情况,展现2007年6月1日发布的《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的主要内容和精神,并针对会计师事务所的责任风险防范提出有关建议。
一 受托责任
(一) 两大论争流派
会计目标的两种论争观点主要有决策有用论和受托责任论。这两种论争观点各有其侧重点,并非平行关系,而是交叉关系,应在综合二者的侧重点制定现代会计目标。②国际会计准则委员会和英国ASB则认为,财务报表或财务报告的目标,应同时满足两个方面的需求:一是提供对决策有用的信息;二是反映管理当局受托责任的履行情况。③即“决策有用观”与“受托责任观”同时并存。受托责任观和决策有用观并不互相排斥,委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况,目的在于作出是否继续维持和终止委托受托关系的决策。
(二)主流观点——受托责任论
受托责任源于西方国家广泛流行的概念accountability,其英文原意是指经管他人财产者所负有的向财产所有者提交说明其行为过程的报告责任。从受托责任观点来看,现代会计最主要、基本的目的,就在于反映受托责任的完成情况以便决策。
在受托责任观下,会计的目标是以恰当的形式有效反映和报告资源受托方的受托经管责任及其履行情况,从而会计涉及三方: 受托者、委托者和会计人员。受托责任的结果可分为行为责任与报告责任。有学者认为受托责任的计量通过会计行为实现,而受托责任的控制则通过审计行为实现。④
(三) 受托理论的现代发展——双重受托理论
双重受托责任会计是西方国家于70年代末期创建的一个会计分支,它是从委托人与代理人利益的角度来衡量企业经营活动的结果的一门新兴会计。它的形成原因在于:财产所有权与经营权的分离,其理论基础是由美国经济学家科斯著名的“契约理论”衍生出来的委托代理理论。⑤而现代会计受托责任关系从内容到形式都表现出双重性:受托内容兼有受托经济责任和受托社会责任。而受托关系兼备受托财务关系和受托管理关系。
如果说会计受托责任的产生最初是财产的两权分离引起的,那么随着社会经济的发展对会计受托责任成因的研究将向着更深层次的方向发展,“利益相关”、“社会经济职能分解”、“财产两权分离+管理分权”已成为会计受托责任成因的新阐释。受托已不仅仅是受出资人之托,尚须受整个社会之托,向社会各方面充分报告会计受托责任的履行情况。⑥
基于以上两点,现代会计的双重受托责任关系可以定义为:以委托受托关系为存在前提,以会计反映与会计监督为基本特征,以维护和协调委托与受托双方的经济利益与社会利益为目的,定期向各相关方面进行报告的一种会计所应承担和履行的经济责任与社会责任。
(四)内外部受托责任——财务会计与管理会计的分野
财务会计( Financial Accounting) 具有社会化特征,而管理会计(Management Accounting)具有企业化或个性化特征。⑦现代会计法侧重于规范前者,而后者属于公司自治范围。笔者认为,现代企业制度与金融市场的发展使得企业外部“受托责任”变得模糊起来,而企业内部“受托责任”则变得复杂化和层次化。财务会计侧重于企业外部“受托责任”,管理会计侧重于企业内部“受托责任”。
(五)受托责任的现代控制——注册会计师审计行为纳入会计范畴
在现代企业制度与金融市场环境下,企业外部利益相关者远离企业经营主体,只能通过以“公认会计原则”为依据编制的财务报表等信息间接地了解企业的经营状况和财务成果。财务会计通过提供财务报表履行对外部利益相关者的“受托责任”。但是,企业所提供的财务报表本身是否符合“公认会计原则”,仍然需要由企业外部“受托责任”以外的第三者来评价。
注册会计师审计对财务会计的外部介入,促进了财务会计的规范化和准则化进程。企业内部各个分权组织(部门)通过绩效报( Performance report)完成对上一级组织(部门)的“受托责任”。这些绩效报告同样需要由独立于该分支组织(部门)的第三者来评价。内部审计就承担了这个角色。内部审计可以视为会计内部(企业)职能的深化。杨时展先生说过“审计不但因受托责任的发生而发生,而且因受托责任的发展而发展”。⑧会计的职能(外部的社会化职能与内部的企业化职能)也将因审计(注册会计师审计与内部审计)的发展而得到强化和深化。注册会计师审计与内部审计是会计“受托责任”的必然延伸,因此也属于会计的范畴。
二 会计责任
受托责任明确了会计行为的目标,而会计目标实现的具体制度构建有赖于会计责任的内容。
(一)会计责任的内涵
会计责任与会计目标相联系,通常是指担负起对受托管理和决策提供有用信息的要求。具体表现为制定完善的会计准则、制度,选择恰当的处理方法并进行充分的信息披露,使信息使用者据此作出正确的决策,避免因信息的不充分、遗漏或不恰当披露作出错误决策而产生损失。⑨
与会计责任相对应的是会计缺陷或会计责任不履行而产生的会计风险,它不是交易或业务事项本身的风险,而是一种管理风险,属于可控风险。它包括四个方面的内容:选择和运用恰当的会计处理方法包括会计政策和会计方法,对经济事项作出完整的记录,建立健全内部控制制度,保证财产的安全与完整,保证会计资料的真实性、完整性、合法性。⑩
(二) 会计责任的主体定位
2002年,美国国会和政府加速通过了《萨班斯法案》(以下简称SOX法案) ,即“公众公司会计改革与投资者保护法案”。法案的第906节“公司财务报告的责任”明确了上市公司CEO和CFO个人对财务报告真实性的责任,并强化了公司高管及白领犯罪的刑事责任。有人怀疑“法律要求CEO和CFO对自己签署的财务文件负责是否公平? 它是否能使这些人清楚地意识到什么构成了违法?”在2002年法案颁布之初,司法部发言人说政府准备在有意做虚假保证和在不知情被蒙蔽的情况下所作的过失性保证之间做一个区分,但操作起来并不容易。《中华人民共和国会计法》于1999年修订突出强调了单位负责人的会计责任主体地位,符合国际通行的做法。
与会计信息的外理和提供直接相关的人员有一般会计人员、财务总监(总会计师) 、单位负责人,而承担会计责任的只能是财务总监(总会计师)和单位负责人。会计信息的对外提供实质上是单位负责人向报表使用者明确或解除经济责任及权责关系,是单位负责人的对外的承诺声明,因此单位负责人应对会计信息的合法性、真实性、一贯性负责。
(三)会计主体管理当局是否要承担会计责任
为了表明被审计单位的会计责任,美国许多上市公司的年度报告中都附有管理当局责任报告,说明管理当局的会计责任。根据《会计法》的相关规定,会计主体管理当局负有以下的会计责任:保证向企业外部提供的会计资料真实、合法、完整;建立健全本单位的内部控制制度;确保本单位的资产安全和完整。从会计信息披露的本质讲,会计责任是会计主体管理当局对会计报表使用者应尽的义务,是报表使用者对会计主体管理当局的尽责要求。该观点认为,会计责任是相对单位外部而言的,是所有者、债权人,潜在所有者和债权人、国家及其代表等与会计主体管理当局之间的权利义务和权责体现。会计主体内部会计人员承担的只是会计岗位责任,与会计责任有着本质上的不同。
(四)会计责任的违反后果——会计法律责任的产生与承责主体
新修订的《会计法》规定“会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算,实行会计监督”。如果出现会计造假,除了追究单位负责人的法律责任外,负直接责任的会计人员同样也要受到相应的法律制裁。而且新《会计法》将单位负责人作为会计责任的主体,并不意味着在一切情形下,主要的会计责任都应由单位负责人来承担。会计责任的承担或分担要视个案的具体情形而定。
三 会计法律责任
会计法律责任是指行为人因违反法律规定而应当承担的不利的法律后果,也应是对违法者的制裁、法律责任包括行政责任、民事责任(实体法主要规定了注册会计师民事责任) 、刑事责任。会计法律责任主体应该包括单位(包括公司、企业)、单位负责人、会计人员和其他人员、注册会计师等。
(一)会计责任与会计法律责任的联结点——会计责任风险
会计责任可能因为会计责任风险的产生而转化为会计法律责任。会计责任风险是指会计行为人实施会计活动时,因各种原因造成的会计信息失真误导监控行为而带来损失的风险。瑏瑤会计行为主体履行会计责任过程中存在会计责任风险,但这并不必然会产生会计法律责任,只有具备以下条件,会计责任风险才会转化为现实的会计法律责任:存在会计违法行为,存在主观过错,会计违法行为人具备法定主体条件。
(二) 会计法律责任的内涵
会计法律责任是指单位或个人在会计行为中因违反会计法律法规所应承担的法律责任。它不仅包括《会计法》及会计准则、会计制度中的会计行为规范,还包括其他有关会计法律规范中规定的责任。瑏瑥如《刑法》、《审计法》、《商业银行法》、《保险法》、《注册会计师法》等法律文件对特定主体或特定行业的会计违规行为施加的法律责任;《公司法》、《证券法》关于公司提供虚假财务报告责任;《税收征管法》关于纳税人不按规定设置、保管会计账簿以及利用会计资料偷漏税的责任。
四 会计民事责任
我国实体法侧重于规定注册会计师民事责任。注册会计师责任产生原因大多著述分为:违约、过失、欺诈。瑏瑦1919年兰德尔对利布兰德诉讼案的发生拉开了以注册会计师为起诉对象的民事诉讼的序幕。1928年厄特马斯公司审计案例的发生预示着包括民事责任在内的法律责任开始成为注册会计师无法回避的问题,而且此案扩大了审计人员法律责任范围,即非合约关系的第三方。
在美国,对注册会计师职业产生影响的成文法包括《联邦邮件欺诈法》、《股票买卖控制法》以及后来发布的《贪污欺诈损害组织法案》。影响注册会计师执业行为的两项最重要的成文法是1933年《证券法》和1934年《证券交易法》,以及1970年《贪污欺诈损害组织法案》、1995年《非公开交易证券诉讼法改革法案》和2002年《年萨班斯—奥克斯利法案》。
反观我国的情况,有关企业法律责任中的民事责任,《会计法》、《公司法》没有规定,《证券法》第63条、第207条虽给予了明确的肯定,但过于粗放,缺乏应有的可操作性,且限于证券领域。从我国现行的民事基本法《民法通则》看,也很难寻到会计人员承担涉假民事责任的明确法律依据。会计民事责任在我国实体法中主要体现在对注册会计师法律责任相关规范中。
(一)我国实体法简要发展历程
注册会计师民事责任的规定起始于1993年10月31日颁布, 1994年1月1实施的《注册会计师法》的第六章第42条。近年来我国颁布的不少重要的法律、法规中,都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款,其中比较重要的有:《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及《中华人民共和国刑法》等。此外,结合审判实践,最高人民法院相继出台了一系列相关司法解释。
1996年1 月的《中国注册会计师独立审计准则》以及由四川德阳东方贸易公司验资法律纠纷而引发的1996年4月最高人民法院以法函的方式颁布的《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》(以下简称56号函)拉开了注册会计师法律责任发展的序幕,对出具验资证明的会计师事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事赔偿责任做出规定,并引发了以注册会计师为诉讼对象的“验资诉讼风暴”。其后,又陆续发布了五个关于会计师事务民事责任的司法解释,为人民法院正确审理涉及会计师事务所民事责任案件提供了重要的法律适用依据。特别是2007年6月1日发布的《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《司法解释》)。是在梳理最高人民法院以往五个司法解释的基础上,经过充分讨论和反复论证,对审判实践中出现的新情况、新问题做出符合法律精神并切合实际的规定,具有里程碑式的意义。最高人民法院于2002年1 月15日公布的《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》和2003年1月9 日公布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》为我国证券市场投资者通过民事诉讼向会计师事务所主张权利提供了一定的法律依据。2005年修订通过的《公司法》、《证券法》、全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》等一系列法规制度的出台为证券纠纷民事诉讼的司法实践提供了更多的依据和指导。
(二)明确界定会计师事务所审计民事侵权责任对象为利害关系人
《司法解释》既没有采用“已知第三人的标准”,也没有采用“可预见的第三人标准”而是采用了“交易+损失”的观点,即与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织若存在损失,就有可能追究注册会计师的民事侵权责任,若利害关系人并未与被审计单位进行交易或从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动,或者存在上述相关交易活动,但其损失不是由于上述交易活动引起的则不承担民事责任。
维护公众投资者和相对人等利害关系人利益的保障措施主要包括: (1)侵权责任产生的原因,不仅包括验资业务,而且包括注册会计师法第14条规定的会计报表、企业合并、分立以及清算中的审计业务; ( 2)明确利害关系人的范围(《司法解释》第二条) ; (3)统一过错推定原则和举证责任倒置分配模式,以减轻利害关系人的举证负担; (4)规定事务所承担连带责任的情形,即故意情形以及事务所和分支机构关系方面。
(三)关于归责原则和举证分配的规定
依据什么标准判断注册会计师执业行为中的过错,会计职业与法律界以及社会公众之间多年来都未达成共识。会计职业倾向以执业准则作为判断标准,而法律界习惯用“过失理论”。美国法院在审理有关审计诉讼案件时, 往往适用“深口袋”责任。“深口袋”责任的产生是多方面因素共同促成的,其中很重要的一个原因是美国注册会计师协会作为一个行业自律组织,其发布的审计准则在行业内有较高的权威性,但不属于法律层次,因此,法院往往用“结果公允”而非“程序公允”来判断注册会计师的过失责任,以迎合社会公众的期望。瑐瑣葛家澍等学者认为独立审计在资本市场监管中的作用是有限的,“无限地拔高独立审计在证券监管中的作用,只会将注册会计师置于万劫不复之地。同样的,将上市公司因舞弊而倒闭的责任都归咎于注册会计师,既不公平,也无助于我们冷静地剖析原因并从中吸取教训。”
会计师事务所侵权民事责任的归责原则和举证责任分配原则问题,是《司法解释》中的两个基本关键问题。《司法解释》确立了统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式的规则。其中,归责原则主要解决会计师事务所的过错认定问题,举证责任分配原则主要解决会计师事务所的过错和不实报告与损害之间的因果关系是否存在的证明问题。《司法解释》第四条规定:“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的,应当承担侵权赔偿责任,但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时,可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。”
DeAngelo提出:“审计质量就是注册会计师发现被审计对象在会计制度上违规并公开揭露这种违规行为的联合概率。”瑐瑥这个定义认为审计质量取决于两个基本因素:注册会计师的能力和独立性。因此要提高审计质量,就必须不断加强注册会计师的执业能力和职业操守。
综上所述,笔者认为,受托责任是会计理论研究的出发点,从受托责任角度来分析会计的本质、目标、职能等问题, 更能深入地认识会计,能更好地对会计实务起指导作用。简言之,受托责任明确了会计行为的目标,而会计目标实现的具体制度构建有赖于会计责任的内容。违反一国会计准则与相关法律法规的行为则将承担会计法律责任。
因此,注册会计师应树立积极的受托责任观,加强注册会计师事务所的内部控制制度,明确自身承担的会计责任,并且在减少过失和防止欺诈、应对可能存在的责任风险预防措施中做到:增强执业独立性,保持执业谨慎,强化执业监督,严格遵循职业道德和专业标准的要求,建立、健全会计师事务所质量控制制度,与委托人签订业务约定书,审慎选择被审计单位,深入了解被审计单位的业务,提取风险基金或购买责任保险,聘请熟悉注册会计师法律责任的律师。
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注释
②于生生. 从受托责任到决策有用性——从会计目标谈起[ J ]. 会计之友, 2006, (3) : 81 - 82.
③廖志芳. 中国、美国及国际会计准则之财务会计目标的比较[ EB /OL ]. http: / /www. chinaacc. com / tougao / article /2004 /11 /83671523481811140027600. html.
④刘朝臣,洪灵敏. 现代会计的受托责任关系与会计立场[ J ]. 市场周刊,财经论坛, 2003 (10) : 70 - 71.
⑤陈晓利. 双重受托责任会计初探[ J ]. 重庆商学院学报, 2001 ( 2) : 58 -61.
⑥朱艳萍. 社会化视野下的会计法律行为规制[D ]. 湘潭大学硕士学位论文, 2008年.
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⑧伍中信. 受托责任:会计学研究的永恒主题——杨时展教授的会计理论思想研究[ J ]. 财务通讯, 2001 (3) : 6—7.
⑨赵鹏飞. 从“中航油事件”反思会计责任[ J ] ,企业经济, 2006 ( 1 ) :180—182.
⑩邢永年. 会计责任、审计责任及法律责任比较[ J ]. 科技经济市场,2006, (8) : 102.
