摘 要:我国会计改革基本经历了93 年的“两则两制”、01 年的统一会计制度、06 年的企业会计准则三个阶段。首先总结会计准则与会计制度的联系及区别,结合我国历次会计改革具体环境及会计规范自身的完善程度,分析我国会计改革的基本动因及历次会计制度与会计准则更替的原因。
关键词:会计准则;会计制度;会计改革
一、企业会计准则与会计制度
（一）企业会计准则与会计制度的含义
我国著名会计学家葛家澍教授指出:“会计准则是以特定的经济业务(交易与事项) 或特别的报表项目为对象,它详细分析各该业务或项目的特点,规定所必须引用的概念的定义,然后以确认与计量为中心并兼顾披露,对围绕该业务或项目有可能发生的各种会计问题做出处理的规范。会计制度是以某一特定部门行业或所有部门的企业为对象,着重对会计科目的设置,使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范。”
企业会计准则和会计制度是我国会计规范的两种形式,他们之间既有联系又有区别。为了分析我国会计改革的动因及会计准则与制度之间的更替原因,有必要先分析两者之间的联系与区别。
（二）企业会计准则与会计制度的联系
1．两者均为行政法规
我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门组织制定和发布实施的,具有同等的法律效力。
2．两者统称会计制度
广义的会计制度包括会计准则、会计制度和会计法律法规,而本文中所指的企业会计制度是狭义上的。各国的会计环境不同,会计制度也各有特色,一些国家只采用会计准则,而有些国家只采用会计制度,来规范各自的会计工作。
3．两者都是会计规范及标准
我国的会计准则和会计制度均是由国家统一制定、并要求会计人员共同遵守的业务规程和行为准则。两者都是对各会计要素进行确认、计量、记录和报告的依据和准绳,只不过有的标准原则一些,有的标准具体一些,但是它们都可以反映各自运用的会计政策。
4．两者的功用和目的统一
企业会计准则和会计制度都规范企业会计核算行为,其目的都在于确保企业依次进行会计核算能够提供真实和完整的会计信息,为广大会计信息使用者服务。
（三）企业会计准则与会计制度的区别
1．规范的目标不同进而规范的内容不同
会计准则规范的目标主要是解决会计要素如何进行确认和计量的问题,同时也规范会计主体应当披露哪些方面的信息,着重于真实公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,以提供对外投资、信贷等决策有用的会计信息。会计制度规范的目标主要是解决会计要素如何进行记录和报告的问题,侧重于会计科目在使用上的规范和会计报表在揭示形式上的统一,以满足国家宏观经济管理及统计信息可比性的要求。
会计准则规范的内容主要是对会计要素的确认和计量进行“定性”的规定,它是对会计确认、计量和报告三个环节进行规范,而会计制度规范的内容则具体得多,它主要对会计记录进行规范。会计准则是对某一类业务的确认和计量加以规定,而制度是对某一类企业或全部企业的各类业务的会计处理进行具体规定。会计准则重点是规范会计决策的过程,而会计制度是重点规范会计的行动与结果。
2．在会计规范体系中层次不同,进而制定、修订的灵话性和稳定性程度不同
准则和制度是两个不同层次的规范,前者,尤其是会计基木准则或财务会计概念框架制约后者。根据会计法律权威性和内容的不同我们可以将其层次关系作以下划分:会计法是第一层次,财务会计报告条例是第一层次,会计准则是第三层次,会计制度和财政部制定的补充规定或暂行规定是第四层次。
会计准则的制定、修订要比会计制度方便。因为一项会计准则涉及的范围通常较小,易于增加或修改,而会计制度修订存在两种困难:一是即使经济业务只有一点变动,也要修订整个会计制度;二是如果新业务涉及所有行业,则各行业的会计制度都要修订。制度及其补充规定具有应急、灵话、多变的特征,可以根据经济发展中出现的问题作出临时性规定,或对原规定进行修改。而准则具有相对稳定的特征,凡需要形成准则的经济业务事项,应当是带有普遍性的可以形成准则规范的内容,形成之后应当保持相对稳定。
3．适用的范围及对会计人员的要求不同
会计准则大多适用于上市公司或股份公司的会计处理,有也适用于其它企业;而会计制度要求除股份有限公司外,符合条件的其它企业也可执行,国有企业经批准后可执行。
采用会计准则的形式可引导会计人员从经济业务的确认、计量开始考虑进一步决定怎样记录和报告;采用制度的形式,会计人员能直接使用科目进行记录,少按规定程序和格式编制报表。由于规范的详略程度不同,会计准则比会计制度要有更高的职业判断能力。
二、我国会计改革历程回顾
（一）1993 年的“两则两制”
1992 年11 月,经国务院批准,财政部分别以第四号、第五号部长令发布了《企业财务通则》和《企计准则》,于1993 年7 月1 日起在全国各类企业施行。根据企业会计准则的要求,结合各行业的不同特点及管理要求,财政部分别制定了工业企业、交通运输、商品流通、金融、施工、农业企业等13 个全国性、分行业的会计制度及相关财务制度,简称“两则两制”。它的发布实施,为实现我国会计核算从计划经济模式向社会主义市场经济模式的转换,促进市场经济的发展特别是国有企业公司制改革和建立现代企业制度奠定了重要基础,确立了与市场经济相适应并与国际惯例初步协调的新会计模式,是我国会计准则与国际趋同的一个里程碑。
（二）2001 年的《企业会计制度》
我国于2000 年12 月28 日发布了《企业会计制度》,并要求股份有限公司于2001 年1 月1 日起实施。其后修订了债务重组、非货币性交易等会计准则,发布了无形资产、或有事项、借款费用、租赁、固定资产、存货和中期报告准则。2001 年发布了《金融企业会计制度》,2003 年发布了《证券公司会计制度——会计科目和会计报表》,2004 年发布了《小企业会计制度》,在这期间又发布了一系列专业核算办法。这些会计标准的建立,为提升会计信息质量,加强会计信息的可靠性,满足众多会计信息使用者对会计信息有用性的需求奠定了基础。
（三）2006 年的《企业会计准则》
针对2001 年以来我国市场经济发展对会计提出的新需求,为了维护市场经济秩序,完善市场经济体制,保障社会公众利益,实现了与国际财务报告准则的实质趋同,我国于2006 年公布《企业会计准则》。该准则主要有以下三个方面的特征:
1．构建了较完整的会计准则体系
就框架结构而言,新准则由1 项基本准则、38 项具体准则和准则应用指南三部分构成。基本涵盖了我国企业经济活动中所遇到的所有重大事项,大体能够解决我国各类企业经济活动中所遇到的问题,具有涵盖面宽,应用性广的特点。
2．实现了与国际财务报告准则的实质趋同
国际趋同的改革目标在2006 年准则中得到了充分的体现,新会计准则除了关联方关系及其交易披露、资产减值损失转回、公允价值的使用范围、部分政府补贴的会计处理等极少数问题外,基本实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。
3．创新了会计准则内涵
2006 年准则的内容包括会计要素和主要经济业务事项的确认、计量、报告,同时兼顾会计记录的要求,以准则应用指南附录的方式规定了156 个会计科目及其主要账务处理,用于满足企业记账的实际需要。创造了既与国际财务报告准则接近,又不完全一致,带有中国特点的准则内涵。
三、历次会计改革的原因分析
（一）我国会计改革的基本动因分析
要分析为什么我国2001 年的统一会计制度替代1993年的“两则两制”,而2006 年的企业会计准则又替代了2001年的统一会计制度,首先要要搞清我国会计制度改革的基本动因。
会计标准的制定必然与经济体制改革,法律法规的不断完善、资本市场的信息需求同步发展,并且随着需求的变化而不断修正和完善。我国的会计标准正是在这一过程中逐渐建立起来的,并且把为会计信息使用者提供有用的会计信息作为我国会计标准制定者的目标始终贯穿会计改革与发展的全过程。所以当需求变化时,会计标准也应随之而变。
需求可以分为国际、国内两个方面:从国内看,促使我国会计制度改革的直接动因在于从计划经济向市场经济转轨过程中,国家运用会计信息以调控解决国内问题的需要及市场经济的发展对会计信息的需要;从国际看,其直接动因则在于吸引国际投资,拓展国际贸易,把中国经济融入世界市场的需要。
（二）“两则两制”并行的原因分析
1．为适应计划经济模式向市场经济模式转变的需要
随着市场经济的建立与发展,企业投资主体的多元化,为了提供可理解的通用会计信息,满足不同信息需求者对会计信息的要求,中国会计标准制定者于1993 年进行了大规模的会计制度改革“, 两则两制”的并行,奠定了会计信息向市场化需求的方向发展的基础。
2．“三步走”的改革目标
我国从1988 年开始研究会计准则,1992 年出台《企业会计准则》,到1993 年7 月1 日开始实行准则与制度的并行。而在此之前,我国一直是通过制定统一会计制度来指导约束企业的会计核算。所以,限于当时只出台了基本准则,缺乏一套系统有效的具体准则,理论界对我国会计改革设计了“三步走”的策略。
第一步:基本会计准则→大行业会计制度→企业内部会计核算办法
随着具体准则的逐步出台,过渡到第二步。
第二步:基本会计准则→大行业会计制度、具体会计准则→企业内部会计核算办法
待具体会计准则成为一个较为完整的体系时,取消会计制度,过渡到第三步。
第三步:基本会计准则→具体会计准则→企业内部会计核算办法
由此可以看出,财政部是以大行业会计制度作为过渡,进而向完全的会计准则模式逐步接近。
（三）统一会计制度替代“两则两制”的原因分析
1． “两则两制”不再适合市场经济发展的需要
1993 年实施的两则两制使我国会计核算模式发生了根本变化,极大地提高了我国会计信息的可理解性,但随着八年来我国市场经济的长足发展,也暴露出许多问题,主要表现在:“两则两制”与我国当时多种经济成分并存的国情不相适应;与我国企业多元化经营的矛盾日益突出;缺乏稳健性,不利于提高会计信息的真实性。
2．会计法律环境的变化,要求建立国家统一的企业会计制度
为了规范企业的会计行为,提高会计信息质量,全国人大常委会于1999 年10 月31 日重新修订了《会计法》。修订后的《会计法》也专门增加了关于“国家实行统一的会计制度”的规定,并在多处提到应当以国家统一的会计制度作为衡量会计行为是否违法的标准。2000 年6 月21 日,国务院发布了《企业财务会计报告条例》,该条例也在多处提到应当从国家统一的会计制度来规范编制财务报告的行为。
3．改革目标由“三步走”转为“四步走”实行“两则两制”期间,不少会计理论工作者结合部分具体准则实施后与行业会计制度双轨运行实践,重新思考准则与制度的关系与定位,独到地从其功能分工入手展开研究,指出:“会计标准的表现形式不是唯一的,会计准则与会计核算制度都只是会计标准的一种表现形式,不采用会计准则作为会计标准的表现形式并不是违背国际惯例。”
“评判一国会计标准的优劣只能看其是否适应本国经济的发展。”“准则与制度并行发挥作用,符合我国会计核算制度的生长规律。”“实践证明,会计准则与会计制度并不矛盾。就其最本质的方向来讲,是互为补充的,会计准则更多的侧重于确认、计量、报告等会计政策方面,会计制度则更多的侧重于会计科目、记账方向、编报程序等会计记录方面,会计准则与会计制度相结合,就能把(会计要素的) 确认、计量、记录、和报告这四个环节很好地串联成一个整体⋯⋯”正是这些认识上的深化和共识,才将我国会计制度改革的“三步走”演绎成为“四步走”。即在原来的第二步之后增加新的第三步,原第三步改为第四步,即:基本会计准则→综合会计制度、具体会计准则→企业内部会计核算办法
（四）新会计准则替代会计制度的原因分析
1．会计准则替代会计制度的必然性分析
(1) 经济飞速发展的需要。会计制度是以规则为导向,具有强制性,因而制度应尽可能覆盖所有的经济业务。而现实的经济环境是千变万化的,制度的规定对于层出不穷的经济业务始终是“滞后”的,也就难以提供有用的会计决策信息。所以,会计准则是为投资者提供及时透明高质量会计信息的前提和保证。
(2) 国际趋同的需要。随着经济全球化和资本市场国际化的迅速发展,客观上要求作为国际商业语言的会计必须采用相同或相近的准则,以提供真实、公允和可比的会计信息。《会计准则的国际趋同报告——2002 年全球调查》中有一个调查选项就是:是否有直接采用或者是使本国准则向国际财务报告准则趋同的计划。在59 个被调查的国家和地区中,95 %(有56 个国家和地区) 有意向国际财务报告准则趋同,3 %(有2 国) 已经采用了国际财务报告准则,92 %(有54 个国家和地区) 表示打算采用国际财务报告准则或者是向其趋同,只有5 %无意于接纳国际财务报告准则。这表明会计准则的全球趋同已是不可阻挡的历史潮流。
2．会计准则替代会计制度的可行性分析
(1) 中国会计准则制定机构的完善。随着改革的不断深入,我国会计准则制定机构也在不断改革和完善中。特别是2003 年初我国会计准则委员会进行换届以后,由中国证监会、中国会计学会、中国注册会计师协会、企业界、学术界等组成的财政部会计准则委员会,开始从实质上参与会计准则的研究和咨询,从而使会计准则更具有代表性、专业性和科学性。
(2) 会计准则操作性的增强。《企业会计准则》包括具体准则、具体准则指南和具体准则讲解。具体准则指南其实就是对具体准则的具体讲解,虽不如会计制度那么详细,但相对于大部分会计人员来说足以对具体准则进行理解,所以在完善准则指南的前提下,取消会计制度是可行的。
(3) 政府部门的努力。企业会计准则体系的改革涉及面广,影响较大,因此做好相关的宣传培训和贯彻实施工作十分重要。财政部会计司提出了《企业会计准则体系宣传培训及贯彻实施方案(征求意见稿) 》,在北京国家会计学院召开的各省市财政厅会计处长座谈上,会计司就促进新会计准则的贯彻实施,提出了若干拟采用的宣传措施供与会人员讨论。另外,中国注册会计师协会下达了关于印发《中国注册会计师继续教育培训制度(征求意见稿) 》的通知,对全国5000 多家会计师事务所执业的7 万多名注册会计师展开大规模的培训工作。这些措施的实施,将会使我国会计从业人员更快、更好地理解和掌握新企业会计准则,极大地提高我国整个会计队伍的素质,也为会计准则取代会计制度铺平了道路。
(4) 各部门协调合作,加强监督管理。2006 年2 月15日,财政部在京举行会计审计准则体系发布会,财政部、审计署、国资委、证监会、中国人民银行等部门领导人在会上纷纷表示,为了保证新准则的顺利实施,各部门将协调合作,加强监督管理。另外,为了规范和加强对会计和注册会计师行业的监管,改进对会计和注册会计师行业的服务,实现信息共享和政务公开,充分发挥社会监督的作用,由财政部会计司、监督检查局、中注协、会计资格评价中心与信息中心五方联合组织开发财政会计行业管理系统,于2006 年2 月16 日正式运行。这些措施为会计准则取代会计制度提供了外部保证。
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