摘要:财务会计概念框架是由一套相互关联、协调一致的概念和原则组成的有机整体,它能够引导会计准则的前后一致,并说明财务会计和财务报告的特征、功能和局限性。主要内容包括财务报告目标、会计信息质量特征、会计要素、会计要素的确认和计量原则、会计基本假设等。概念框架不仅是会计准则制定、评估和修订的直接依据,还可以为会计实务提供理论指引,在整个会计准则和会计实务中起着统驭作用。2004 年10 月,国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联合启动了财务会计概念框架的国际趋同项目。本文主要介绍该项目的研究动态及阶段性成果。
关键词:概念框架;国际趋同;财务报告目标;会计要素
随着经济全球化进程的加快,会计准则和会计实务的国际趋同已成定局,作为准则和实务基础的财务会计概念框架也必然走上全球趋同的道路。2004 年10 月,国际会计准则理事会( InternationalAccounting Standards Board ,简称IASB) 与美国财务会计准则委员会( Financial Accounting Standards Board ,简称FASB) 联合召开会议,将改进并建立共同的财务会计概念框架列入双方联合趋同计划,以有效地改进、完成并趋同现有概念框架。项目被划分为八个不同的阶段,即财务报告目标和会计信息质量特征、会计要素及其确认、会计计量、报告主体、列报和披露、概念框架的目标、应用于非盈利组织、其他议题。
一、财务报告目标和会计信息质量特征的阶段性成果
IASB 和FASB 在2006 年7 月发布了关于财务报告目标和质量特征的讨论稿以征求公众意见。随后,针对本议题展开了多次讨论。2008 年5 月,在充分讨论的基础上形成了征求意见稿,征求意见稿达成了如下结论。
(一) 财务报告目标的阶段性成果
通用财务报告的目标在于提供报告主体的会计信息,以有助于当前和潜在的权益投资者、债权人和其他信用提供者以出资者身份做出的决策。出资者是财务报告的主要使用者。为实现这一目标,财务报告应传达有关主体的经济资源、对这些资源的要求权、交易和事项是如何影响这些要求权的变化等方面的信息。会计信息的有用程度取决于其质量特征[1 ] ( P103 —124) 。权益投资者、债权人和其他信用使用者(包括供应商、雇员和顾客) 被定义为“出资者”,通用财务报告主要被用来满足这个群体的信息需求。政府、经销商、管理机构及社会公众被定义为将从通用财务报告中发现有用信息的群体,这些群体并没有被定义为主要信息使用者。
财务报告应提供这样的信息,该信息使出资者能够评价主体产生净现金流入的能力,以及对出资者出资的管理以实现其保值和增值的能力[2 ] 。
管理层要对主体的出资者负责,包括妥善保管主体的经济资源、经济有效地使用这些资源,以及遵守适用的法律、规章和合同要求。管理层履行受托责任的能力将影响主体产生未来净现金流入的能力,这意味着潜在投资者在做出投资决策时同样会评价管理层受托责任的履行情况。
财务报告使用者应注意到会计信息的局限性,特别是那些在很大程度上依赖会计估计而不是准确计量及使用会计职业判断得到的信息。此外,使用者还应认识到财务报告只是人们决策的一个信息来源,一般经济环境、政治事件和产业前景等同样应予以考虑[ 3 ] 。使资产和负债发生变化的交易或事项的信息也是必需的。财务报告应包括管理层的说明,因为管理层比外部使用者更了解主体。这个说明将使使用者更好地了解管理层所做出的重要估计和假设。
2009 年3 月, IASB 开会讨论了财务报告目标问题,并对所收到的征求意见稿的反馈意见进行研究。会议讨论了“目标”应基于“财务报告”还是“财务报表”。理事会一致认为,应把重点放在财务报告目标而不应将范围仅限于财务报表,下一阶段将处理财务报告的边界问题。理事会还对集团报告主体的财务报告进行了讨论,认为财务报告应反映报告主体的财务状况及变化,而不应包括主体所有者的财务状况及变化。另一个问题是通用财务报告是否应集中为一个主要的使用者集合(包括当前的和潜在的权益投资者、债权人和其他信用使用者) 服务。一些建议认为该集合应包括管理层、雇员和政府,一些建议认为在这一集合中需要区分不同的等级。理事会同意主要使用者集合应包括当前的和潜在的权益投资者、债权人和其他信用提供者,不同意在其中区分等级[ 4 ] 。
2009 年9 月, IASB 再次开会讨论了这一主题,并对征求意见稿的最后几章进行了讨论。理事会对“财务报告在评价现金流前景的有用性”这一部分进行了阐述,支持起草两段说明性文字对管理层受托责任进行说明,认为“财务稳定性”不应是财务报告目标之一。
(二) 会计信息质量特征的阶段性成果
征求意见稿将会计信息质量区分为基本质量特征和增强性质量特征两个层次。基本质量特征包括相关性和如实表述。增强性质量特征是对基本质量特征的补充,包括可比性(含一致性) 、可验证性、及时性和可理解性。另外还有一些限制因素约束会计信息的质量。
1. 基本质量特征。
(1) 相关性。相关信息是指具有预测价值、反馈价值或两者兼而有之的信息,它能影响出资者的决策,能够帮助他们评估主体的过去、现在或未来,能够支持或纠正他们业已作出的评价和决策。(2) 如实反映。如实反映意味着客观真实、实事求是地反映报告主体的经济活动,这要求会计信息应与其所要反映的现象或状况保持一致,不歪曲事实。具体而言,信息如实反映了它意在反映的经济现象,没有重大差错和偏见,确认和计量方法没有重大差错和偏见。
2. 增强性质量特征。
增强性质量特征有助于识别更有用的信息和不是很有用的信息。(1) 及时性。及时性要求是不言自明的,主体对于已发生的交易或事项,应及时确认、计量和披露,不得延后,从而将信息在失去影响决策能力之前及时传递给使用者,便于其及时使用和决策。(2) 可比性。可比性指有助于识别出两种经济现象异同点的能力。它不应与一致性相混淆。一致性(在同一主体不同期间或是同一期间不同主体间相同会计政策和程序的使用) 有助于实现可比性。(3) 可验证性。可验证性有助于使用者确信信息如实地反映了它意在反映的经济现象,这要求会计信息能经得起验证,能被证实与其要反映的事项是一致的。(4) 可理解性。可理解性要求主体提供的会计信息应清晰明了,便于使用者理解和使用。可理解性是一个与使用者密切相关的质量特征,需要从两个方面来认识。
一方面,报告主体必须遵循会计准则编制财务报告,表达要规范、准确、清晰;另一方面,使用者应具有一定的先导知识,对主体的商业活动、生产经营、会计知识等有所了解,并且愿意花费精力用理性的眼光去努力地研究信息,识别其决策价值。不能仅仅因为信息可能太复杂或者对某些使用者而言难以理解而不披露这些信息[5 ] 。
征求意见稿还附加列示了经理事会考虑,但未包括在提议中的质量特征候选项。包括透明度(理事会认为应归入可靠表述和可理解性) 、真实与公允观点(等同于如实反映) 、可靠性(包含在可验证性中) 以及内在一致性(被否决了,理事会考虑到这个要求尽管值得拥有,但可能会阻碍准则的发展) 。
3. 会计信息质量的约束条件
影响会计信息有用性的普遍性约束包括重要性和成本。如果一项信息的遗漏和误报会影响使用者据此作出的决策,那么该信息是重要的。重要性不是准则制定者而是财务报告编制者和审计人员需要考虑的因素。从信息中派生出来的效益应超过提供和使用它的成本,信息的提供成本通常包括财务报告的编制和发布成本、审计费用、潜在法律费用等[5 ] 。
2009 年1 月, IASB 对会计信息质量特征问题再次进行了讨论,认为分类是必要的,关于“基本的”和“增强的”质量特征的区分也是合适的。没有被归为基本质量特征并不意味着不重要,这有待更严谨的阐释,增强性特征无需再区分层级。重申用“如实反映”替代“可靠性”是必要的。“可靠性”是最具争议的术语之一,容易引起误用。在IASB2009 年9 月的会议上,理事会认为“中立性”不应在框架中提出。
二、会计要素及其确认的阶段性成果
2005 年11 月, IASB 针对资产的定义进行了讨论,将“资产”定义为对存在的经济资源现时的或其他的权利,并具有产生经济利益流入的能力。IASB 在2006 年2 月的会议上继续讨论了资产的定义,同时讨论了负债的定义。资产定义有四个关键问题: (1) 与某个特定主体相联系; (2) 现时的或其他的权利; (3) 存在的经济资源; (4) 产生经济利益的能力。主体的负债是其对其他主体的现时义务,该义务将导致潜在经济利益的流出或其他牺牲。
2006 年4 月, IASB 和FASB 举行联合会议,将“资产”定义为一个主体现有的经济资源。其特征包括: (1) 是一项经济资源; (2) 该主体有权力或其他优先权使用该资源; (3) 该权力或其他优先权在财务报表日是存在的。将“负债”定义为一个主体现时的经济义务。其特征包括:第一,该义务是主体的现时义务,而不是可能的或潜在的义务,是需要主体以某种方式采取行动或执行的职责或责任;第二,该义务在财务报表日是存在的;第三,该义务是经济上的,需要主体以放弃资产或提供劳务或其他方式来解决。
此后, IASB 举行了一系列会议,对上述定义不断地修订和完善。2006 年11 月, IASB 将资产定义为“一项现时经济资源,主体对其拥有权利或其他优先使用权。”资产的基本特征包括: (1) 现时是指该经济资源以及主体对其所享有的权利或其他优先使用权在财务报表日是存在的; (2) 经济资源是指经济价值,它是稀缺的并且能够用于进行生产和交换之类的经济活动。它能够直接或间接,单独或与其他经济资源一起产生现金流入或现金流出; (3) 权利或其他优先使用权使主体能够直接或间接地使用该现时经济资源,并且排除或限制他人使用该资源。
2007 年10 月, IASB 赞成将资产定义的中心集中在现实经济资源而不是未来经济利益上,将资产定义中的可能性评价去除,强调其“现时权利或其他权利”,并且包含“排除他人”。2008 年6 月,IASB 将负债定义为“一项现时的无条件经济义务,他人可要求主体执行”。经济义务是指能够单独或连同其他经济义务一起直接或间接导致经济资源流出或减少经济资源流入的事项。关于资产和负债的分类, IASB 成员有过多种意见,没有达成一致。现行框架下,资产和负债按流动性分类。在2008 年11 月的会议上,有成员提出将资产分成“现金流主导型”和“价值主导型”。在2009 年3 月的会议上,有成员提议将资产和负债分为价值直接实现与价值间接实现两类。
三、会计计量的阶段性成果
2006 年4 月, IASB 与FASB 在其联合会议上提出将计量阶段的趋同任务分三步实现:第一步是定义和描述可能的计量基础;第二步是用信息质量特征评估计量基础;第三步是对前两个步骤的概念性结论与实践应用。2007 年1～2 月, IASB 与FASB 分别在中国香港、英国伦敦和美国诺沃克举行了三次圆桌会议听取关于计量问题的见解。
2007 年4 月, IASB 与FASB 在其联合会议上讨论了备选的计量基础,分为三个时间框架:过去、现在和将来。过去的计量基础包括:过去买入价格、修正的过去买入金额和过去脱手价格;现在的计量基础包括:现行买入价格、现行脱手价格、现行均衡价格和使用价值;未来的计量基础包括:未来买入价格和未来脱手价格。
为简化概念框架, IASB 在2009 年1 月的会议上删除了以下计量基础:现实或估计的过去买入价格、过去估计的脱手价格、预计未来价格、预计未来脱手价格、在用价值。理事会认为各种计量基础的备选项可分为“真实价格”和“无价格金额”两大范畴。“真实价格”包括现实或估计的当前市场买入价格和估计的当前市场脱手价格;“无价格金额”是市场参与者认可的金额,如公允价值金额和“实体特定金额”如在用价值。
IASB 在2009 年3 月的会议上决定“价值流比重”是区分项目以“当前金额”报告还是以“过去交易金额”报告的首要因素。经过讨论,一名理事会成员建议根据以下几点重构提案:所有资产和负债的理想计量属性都是公允价值,但基于可靠性和成本效益考虑,公允价值在有些情况下并不能为使用者提供有用的信息。当基于“现在的计量基础”不能传达给投资者最有用的信息时,另一种计量方法将是必需的。这种计量方法很可能基于历史成本,但不是纯粹的历史成本。计量属性的选择应在决定未来现金流时体现出有用性。
IASB 在2009 年6 月的会议上继续讨论了计量问题,但没有得出任何结论。2009 年10 月, IASB开会决定停止对“负债计量中的信用风险”这一项目的研究,将其并入概念框架计量项目。2009 年11月, IASB 开会讨论了更新后草案中的计量章节,强调了草案中应包含的概念。一些成员建议对计量中包含的持续经营假设、替代计量属性、计量概念的联系和准则层面的运用等问题进行深入阐述。理事会同意对“负债计量中的信用风险”问题予以高度考虑。
四、报告主体的阶段性成果
2005 年11 月, IASB 首次对报告主体进行了讨论。在2006 年3 月的会议上, IASB 认为报告主体不应局限于法律主体,而应根据该主体有能力从事或被授权从事的经济活动来确定,并将报告主体定义为“有能力与其他主体从事交易的经济单位”。报告主体的特点: (1) 与法律主体相比,是两个不同的概念; (2) 具有联系紧密或统一的组织结构; (3) 具有显著的界限,能与在其中享有权益的其他主体区别。2006 年4 月, IASB 讨论了对另一主体控制的含义,建议将控制定义为:有决定一个主体的战略规划、财务计划和经营政策等以从中获益,保持、增加和保护那些收益的能力。2006 年9 月, IASB 开会讨论了三个问题: (1) 个别报告主体:概念框架应包括个别报告主体,但不应给出定义; (2) 集团报告主体:理事会投票决定应采用综合方法,即合并主体和母公司主体都可成为独立报告主体; (3) 控制问题:理事会同意控制概念不排除暂时性控制;如果主体必须得到其他方面的同意才能决定另一主体的财务和经营政策,则该主体不具备对另一主体的控制权力;单独考虑利用期权来控制另一主体是不充分的,应将期权与其他事实和环境一起考虑。
2007 年5 月, IASB 对集团报告主体进行了讨论,研究了控制主体模式、一般控制模式和协同管理资产方法。2008 年4 月, IASB 和FASB 举行联合会议[6 ] ,讨论母公司个别报表问题并初步认为:(1) 母公司应一贯编制合并财务报表; (2) 不应排除母公司列报其个别财务报表,除非它已包括在合并财务报表中; (3) 决定母公司个别财务报表是必须的,还是可选的,是准则层面的问题; (4) 决定信息在合并财务报表中以何种方式列报也是准则层面的问题。
2008 年5 月, IASB 和FASB 联合发布了报告主体的讨论稿,讨论稿由四部分组成: (1) 关于报告主体概念的一般问题; (2) 如何站在使用者的角度界定主体业务活动的范围; (3) 按母公司理论编制合并财务报表与按母公司所有权比例编制合并财务报表的比较; (4) 关于控制权的进一步论述。在讨论稿中,理事会认为报告主体既可以是法律主体的子集,例如一个不具有法人资格的分支机构,也可以是两个或多个法律主体的集合体,例如那些包含在合并财务报表中的主体;控制是决定集团报告主体组成部分的基础;合并财务报表应站在集团报告主体的角度来编制。一个报告主体通常都有可观察到的界限,伴随有法律或契约权力[ 7 ] 。
关于集团报告主体的确定,讨论稿给出控制主体模式和普通控制模式两种基础。控制主体模式认为集团报告主体由控制主体(母公司) 和被控制主体(子公司、孙公司等) 组成,在此模式下,控制权(包括直接控制和间接控制) 是决定集团报告主体边界的基础。普通控制模式认为集团报告主体是被同一母公司控制的各子公司的集合体,强调直接控制,不包括被子公司控制的孙公司[3 ] 。
2009 年3 月, IASB 对收到的关于讨论稿的意见进行了反馈,认为“控制”应被定义在概念层面,应在广泛、高层面且更少的细节上起草控制的定义,避免与准则层面的交叉。关于重大影响和比例合并,理事会认为重大影响并不构成控制,不应讨论比例合并的问题。
2009 年9 月, IASB 建议以“控制主体”取代“母公司”,以“被控制主体”取代“子公司”。对控制的定义应包含风险和回报的理念,但风险和回报本身不是界定集团报告主体的标准。共同控制是有关某种类型投资的会计问题,而不是一个界定报告主体的问题。理事会同意提供一个附录用以说明报告主体概念在不同情况下的适用性。
关于项目第五到第八阶段列报和披露、概念框架目标和定位、应用于非盈利组织及其他议题的进程尚未开始。IASB 和FASB 的概念框架联合项目是一项意义重大的工程,是为世界各国未来制定会计准则的奠基性战略工程。概念框架的构建不能一蹴而就,需要很长时间的理论探讨,是一个长期的过程。
我们应密切关注概念框架联合项目的进展并积极参与其中,理性研究、高度锤炼,为今后我国构建概念框架做好理论与观念上的准备。
参考文献:
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